姿势 特许权使用费海关审价实操指南

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海关在审查特许权使用费时，还可能同时关注哪些审价要素？

% y& F# r9 B. Y案例1：特殊关系与特许权使用费
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E公司是境外某公司在中国的全资子公司，主要业务为生产、加工、销售汽车零配件。2012年，海关在对E公司进行常规稽查时，发现E公司从2010年开始从其境外母公司进口a零件。a零件进口后，E公司仅简单附加螺丝后即直接销售给其母公司指定的中国境内关联公司F公司。同时，根据E公司与其母公司签订的《技术许可协议》，母公司将每年获得E公司进口产品销售额3%的“专利技术使用费”，海关认为应税，故对E公司进行了补税处理。
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! ?( s; M  k7 ?7 V8 s2 f, `案例2：转售收益与特许权使用费

G公司主营某种机械设备的进口、生产和国内销售，是其境外母公司在中国设立的全资子公司。海关常规稽查中，发现该公司与其母公司签有《商标、技术许可协议》，且G公司有实际支付许可费用。G公司采购的整机和零件中，一部分来自其境外母公司，且附有母公司有专属权的商标。根据《商标、技术许可协议》，可确定商标许可费的支付构成母公司向G公司销售货物的条件，海关认为应税，企业无异议；还有一部分零件由G公司从无关联第三方采购，G公司认为与特许权使用费无关。海关审核后认为，无关联第三方的零件并非通用件，G公司向供应商提供了母公司授权使用的技术设计图纸，构成了对无关联第三方的协助，因此也应予以征税。
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1 G- k  d' U% q, I( f5 G* f5 P4 u案例1、2分析：
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上述两案，体现出与特许权使用费关联的几项典型海关审价要素。

+ r* f* m: T" i  E; M4 z1 a▲转售收益

4 f: h5 i: ]0 V8 b案例1中，E公司与母公司签订有《技术许可协议》，母公司据此可获得E公司进口产品销售额3%的“专利技术使用费”。E公司在中国境内并没有对进口的a零件进行任何的实质性加工（如改变商品税号），而是简单加工后直接出售给其母公司指定的关联公司F公司。因此，虽然E公司向其母公司支付的款项名为《技术许可协议》项下的专利技术使用费，但完全可以理解为E公司向母公司转移了一部分在中国境内销售的收益。

0 T% g  ~7 e/ }( T根据《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称“《审价办法》”）第十一条“以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：（四）卖方直接或者间接从买方对该货物进口后销售、处置或者使用所得中获得的收益”。因此海关可以据此对E公司的进口申报价格进行调整。

; A0 F' `  i5 T8 t* H▲特殊关系

# H  }% F' f. Z; n7 ?在案例1中，E公司系其境外母公司在中国境内设立的全资子公司，两者关系符合《审价办法》第十六条有关特殊关系的定义，因此海关还可以以特殊关系可能影响成交价格真实性、准确性为由向G公司提出质疑。在此情况下，企业需自证特殊关系没有影响成交价格，也是需要重视的工作。
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▲买方限制
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/ q' Z2 R2 e7 o" _/ |: {案例1中，境外母公司指示E公司只能将货物销售给F公司，因此海关也可以根据《审价办法》，对母公司的这种限制是否影响成交价格进行审查。
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▲买方协助
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$ c7 R; }% u- s& E在特许权使用费的案件处理过程中，通常都要经过进口货物来源分辨这一环节。从无关第三方采购的通用零件，将比较容易从“相关货物”的范围中剔除。然而，如果有证据证明买方曾以免费或者以低于成本的方式向卖方供应“1. 进口货物包含的材料、部件、零件和类似货物；2. 在生产进口货物过程中使用的工具、模具和类似货物；3. 在生产进口货物过程中消耗的材料；4. 在境外进行的为生产进口货物所需的工程设计、技术研发、工艺及制图等相关服务”（《审价办法》第十一条）时，则进口货物申报价格可能被海关认为存在买方协助而对成交价格进行调整，尤其是上述法律规定中的第四点，极易与特许权产生瓜葛，案例2即是这种情况。

; n+ m* J1 f" U律师观点
不能孤立看待海关的审价和稽查工作，即使海关最初确实是因特许权使用费问题而开始对企业申报价格进行审查，但是经过对相关交易资料的全面审核，海关会发现企业存在的多种价格问题。案例1、2的情况只是其中的一部分，其他还包括漏报运保费、保修费、卖方佣金等可能需要补税的情况。因此，企业切不可以头痛医头、脚痛医脚的态度来对待海关对特许权使用费进行的核查工作，而应在全面掌握法律规定的同时，随时保持对各种价格问题的敏感度，以保证合规操作。
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5 N7 Z! ~( ~+ L% n9 N( `特许权使用费应缴纳进口税时需要满足“与货物相关”的条件，何谓“与货物相关”？

  K* i$ `/ d; Y3 E: f特许权使用费案件的处理，通常要经过两个大的步骤：
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- }: Z8 v* j( L& a) b4 N8 }第一步：定性分析——确定特许权使用费是否需要计征税款；
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第二步：定量分析——确定哪一部分需要计征税款及计征的方式。
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4 s: j' V, U( O; g6 ~1 `《审价办法》为定性分析提供了依据，即必须同时满足两个条件：
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（1）特许权使用费与货物有关；

4 W- Y! ~1 B; ~. x（2）特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。上述两个条件必须同时满足。

除了上述两个《审价办法》明确规定的条件外，还有两个隐含条件：
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; X$ z" E6 I8 A1 k（3）特许权使用费已被实际支付，如果仅是约定了进口方的支付义务，但并未实际支付，则暂时无须考虑纳税问题；
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（4）已申报的成交价格中，没有包括特许权使用费部分。

0 {: n) u  ~6 }5 F0 u# a, z《审价办法》针对不同的权利种类，对上述两个主要条件分别进行了解释，但是针对每个公司的不同情况，海关依旧需要谨慎地进行判断。
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下面针对不同的权利种类举例进行分析。
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% r: ~6 l, y" q案例3：商标

H公司是境外I公司与中国某公司在中国合资成立的制药企业，主营业务为进口、生产、销售各类药品。H公司与I公司签署有《技术许可协议》、《商标许可协议》，约定H公司应在每季度以其在境内销售收入的2%为限向I公司支付商标使用费。H公司进口货物包括两种形态，一种是原料药，经过一系列加工之后，将以I公司所有的商标进行销售；另一种是散装药，由H公司进行分装、贴附I公司所有的商标后进行销售。海关审价后认为，进口散装药部分涉及的特许权使用费需要补缴进口税。
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案例3分析：
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$ @* a6 S2 T  F; @) t: I: W《审价办法》对商标与进口货物相关的判断标准为：“1. 附有商标的；2. 进口后附上商标直接可以销售的；3. 进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。”其中，附有商标和进口后附上商标即可销售比较容易理解，进行一般判断即可。需要特别辨别的是第三点，企业和海关对“轻度加工”的认定可能存在不同观点。

《审价办法》对轻度加工的定义指“稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工”。可以理解为货物加工后，物理、化学性状并没有发生实质性改变。以此定义来衡量H公司对进口货物加工程序：原料药即成品药品制剂的原材料，一般形态为粉末、结晶、浸膏等，病人无法直接服用；散装药则已经具备了成品药品的形态，病人可以直接服用。也就是说，从原料药到成品药，因其加工过程并非简单的稀释、混合等操作，故不属于简单加工，因此不符合《审价办法》规定的条件，海关决定不予补征是正确的（但请企业注意，排除了商标的问题，海关还可能关心原料药是否与技术相关）。而散装药则已经完全具备了成品药的性状和功能，H公司所进行的加工仅是将散装状态制成可供销售的状态，一般是包装工作，因此属于“轻度加工”，这部分药品涉及的商标许可费用，是需要补缴进口税的。

% Z& v1 m+ ~) W3 ~2 s! m+ O本案情况多和药品、食品、化妆品、化工品相关。如果涉及设备或零件，简单加工的定义多以直接组装、包装为标志。

, ^: i1 d/ g/ n/ l/ d. X% s" ?0 ^案例4：专利及专有技术

J公司与境外无关第三方K公司签订《货物采购合同》，合同约定K公司向J公司销售某化工品生产设备及零件，同时约定，卖方向买方提供设备的工艺设计说明，并授权买方使用其专有技术诀窍，还将针对销售的货物提供技术服务与技术培训。J公司进口货物包括几大类：（1）K公司出产的生产设备的关键部分；（2）K公司为J公司购买并转售给J公司的普通通用设备和零件；（3）J公司根据K公司提供的工艺设计说明要求，自行从非K公司的境内外公司购买的、符合设备需求的零部件。经审核，海关对（1）、（3）部分补征了关税。
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8 I  M6 A0 L4 }8 [, x) C, L, R案例4分析：
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《审价办法》对专利与专有技术与进口货物相关的判断标准为：“1．含有专利或者专有技术的；2．用专利方法或者专有技术生产的；3．为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。”

( o& W! d! N# K/ A  y1 \本案中，K公司出产的设备关键件因含有授权技术而被认定为与特许权使用费相关，符合《审价办法》规定的第一个标准；而K公司代J公司进行的国外采购，因为仅是通用零件，与授权技术无直接关联，因此不符合任何一个标准，可以被排除；J公司根据K公司提供的技术工艺要求，向无关第三方采购的货物，这部分货物含有了K公司授权J公司使用的技术，且是专门为实现许可技术而设计，因此符合第一、第三项标准。

上述标准中，第三点要格外关注，因为该条容易被扩大解释，所以企业要牢牢把握“专门设计或者制造”这一标准，避免没有此特性的货物被认为与特许权相关；同时，这一点通常又会与“协助”相关，在实践中，即使不拿特许权使用费标准进行审查，海关也可以用买方协助的标准来确定企业是否需要补缴进口税。

对企业的报关、财务或法务人员而言，阅读诸如权利说明书、图纸等技术文件是十分困难的，对海关关员来说也是同样。因此建议企业技术、生产人员参与到海关处理过程中来，利用对本企业情况更加熟悉的优势，与海关充分研讨，对货物和技术的连接程度进行专业判断。
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- `7 h/ R1 Z! d* e& s, `案例5：软件等著作权
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L公司系其母公司在中国成立的外商独资企业，与其母公司签署有《技术支持和许可协议》，并向其母公司支付特许权使用费。L公司从其母公司进口电力控制装置的关键电路板和主要零部件，经过装配、调试并加载相关程序后，组成继电保护装置成品对外销售。母公司向L公司提供的技术支持包括：技术秘密及文件资料，如软件、设备装配手册、图纸、测试流程、检测方式等。其中，最终加载在产品中的特定软件程序，由L公司从集团公司网络系统中下载。
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案例5分析：
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《审价办法》对软件等著作权与进口货物相关的判断标准为：“1．含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；2．含有其他享有著作权内容的进口货物。”

在实践中，比较容易被海关关注的是软件的著作权与货物相关的情况。一般掌握的标准是：软件系为运行进口设备特别设计，是专属软件，而非通用软件。案例5中，海关对L公司软件涉及特许权使用费补征进口税的逻辑是：L公司从集团公司网络系统中下载的软件被加载在设备中，目的是使进口的关键零件（电路板）具有运行的能力，如果没有软件的支持，则电路板就不具备使用价值，因此电路板进口时，已经包含了相关的软件。
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从本案例可以看出，判断软件与进口货物之间的关联性，是有一定难度的，需要对进口货物的技术特性及软件的用途进行谨慎分析，尤其是要区别软件到底是使用在进口零件之上，还是最后的成品之上，需要企业充分搜集证据，以支持自己的主张。
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4 a5 B6 ]- l1 }律师观点
8 p  ^# x3 D& m% _; W. M& q海关对特许权使用费进行征税，是基于其与进口货物相关性的考虑，而非技术贸易本身。因此，在处理特许权使用费案件时，企业应紧紧抓住“相关性”这一根本。但不可否认的是，在很多情况下，“相关性”并非仅依据直观即可判断，或书面文件直接明确记载。因此，建议企业在对待海关的特许权使用费提出的问题时，不要简单承认或反驳，而是要充分调动本公司和许可方的资源，尤其是技术人员的力量，将“举证”这一权利和义务充分用到位。
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# b+ x. P1 Y7 Y8 I5 s特许权使用费应缴纳进口税时需要满足“销售”的条件，这一条件如何规定？

9 V# f- A/ n$ n2 u《审价办法》对“销售条件”的规定是“买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的”。
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; D- k- y0 l2 y# e如果货物销售合同中有诸如“如买方不支付商标费，该销售合同将自动废止”等条款，则可判断特许权使用费的支付构成货物销售条件。但实践中，企业的货物销售合同与特许权许可合同通常是分别签订的，条款之间并没有明显的关联，且履行合同的节奏和方式也有所区别。因此，特许权使用费的支付是否构成货物的销售条件，很少有直接的证据支持，海关可能会以货物销售合同或特许权许可合同的内容所呈现的交易背景以及合同实际履行情况为依据来判断。

! p5 {' c1 [+ ?. S9 G( B▲如果不支付特许权使用费（如软件使用费），则购买的货物不能使用，如果不能使用则企业不需要购买货物，因此支付特许权使用费是货物销售的条件。
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4 o7 A1 h  a5 y6 A: @4 C$ I: Y▲如果要进行生产就必须获得技术许可，如果不获得技术许可，则即使采购货物也无法使用，因此支付特许权使用费是货物销售的条件。
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$ g1 g* ~9 ?3 Y- k律师观点
有关销售条件，在《审价办法》中是买方不支付特许权使用费则“不能”购得进口货物，或“不能”以合同议定的条件成交，但现实中很少有企业在销售合同或特许权许可合同中做如此明确的约定。因此海关在运用这个条件时，会更多地关注交易的背景，以及货物买卖的过程，特许权转让方或许可方是否具有控制力和影响力。

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如果初步认定特许权使用费需要征收进口税，如何进行准确计算？
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) ?- Y; b- r* T' n. ?1 H完成特许权使用费是否与货物相关，是否构成货物销售条件的定性分析后，如果初步判断相关费用需要缴纳相关进口税，则企业将面临征收的定量问题。这个阶段的分析，将决定企业的税赋数额，非常重要。一般进行如下步骤的计算：

第一步：确定已支付特许权使用费中，有多少与进口行为相关。
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各企业签订的特许权利相关协议情况都不相同，但有些相似之处，如特许权利的转让或许可费通常是按照国内销售收入的一定比例计算，最常见的方式包括入门费、年度费用。但这些费用可能囊括多个项目，因此未必需要全部计入进口货物完税价格中，而是需要进行科学的分割。企业至少应争取如下分割：

! V- F& Q1 b/ Q6 f+ V9 b▲将与进口行为无关的项目进行剥离，比如纯粹在国内发生的费用，包括建设安装、培训等劳务费用；

2 _1 G) e4 x: S0 D" b, Z▲将纯粹用于国内生产，而非与进口货物相关的部分剔除，比如在国内进行的零部件组装技术涉及的费用。
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第二步：确定全部采购成本中，与特许权使用费相关进口货物的比例。

▲确定进口货物占全部采购成本的比例；

# y; s' C, v; H6 [▲确定进口货物中与特许权相关的货物比例。
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* W& M- D- _6 h! c8 o+ ~$ b9 c第三步：确定进口货物税率。

关税税率通常是使用加权平均计算而得，即：相关进口货物已缴纳关税总额/相关进口货物的完税价格总额。

律师观点
; B$ {8 S# E: k; d' i企业需要更加主动，积极履行举证责任，向海关提供客观可量化的标准和依据，并通过与海关的沟通，找到最合理的分摊方案。此外，建议企业在签订特许权利相关协议时，即需考虑未来可能面临的海关税收征管问题，提前将国内发生的技术支持费用、劳务支持（技术培训和咨询）费用、建设安装装配等费用以另外的合同约定，或者在特许权利相关协议中明确分列并确定比例；在实际履行特许权使用费支付义务时，在相关凭证中注明与进口货物相关的比例或金额。做好以上事前的准备将能大大提高举证的效率。
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文：北京德和衡律师事务所    赵晶

( g$ f( j6 ^: C4 j% u: G2 q编辑、发布：代俊

         
  ~$ N' c/ A$ `! k原文作者：中国海关杂志